لايحه  اصلاح قانون ماليات‌هاي مستقيم

بند‌هاي «1» الي «37»
مقدمه
«لايحه يك‌فوريتي اصلاح قانون ماليات‌هاي مستقيم» كه با عنوان «لايحه اصلاح قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن» در تاريخ 3 /8/ 1391 اعلام وصول و جهت بررسي به كميسيون اقتصادي به‌عنوان كمسيون اصلي ارجاع شد، نهايتاً در جلسه علني مورخ 15 /11/ 1393 مجلس شوراي اسلامي با اصلاحاتي به‌تصويب رسيد و در راستاي اجراي اصل 94 قانون اساسي به شوراي نگهبان ارسال گرديد. 
در مقدمه توجيهي لايحه، با عطف به «تأثير اصلاح نظام‌هاي كليدي و محوري اقتصاد در بهبود عملكرد ساير نظام‌ها» و «لزوم پيش‌بيني تغييرات قانوني مناسب براي اجراي طرح جامع مالياتي»، هدف از ارائه اين لايحه، «دست‌يابي به رشد پايدار توأم با عدالت اقتصادي» و «كاهش اتكاي بودجه به عوايد حاصل از نفت و گاز و ارتقاي جايگاه ماليات‌ها در تأمين منابع مالي دولت» اعلام گرديده است.
اولين محور لايحه، چابك‌سازي نظام ماليات‌ستاني و شفاف‌سازي جريان فعاليت‌هاي اقتصادي است كه از سه ركن «اصالت خوداظهاري در تشخيص و وصول ماليات»، «پردازش غيرشخصي و سيستمي مبتني‌بر بانك اطلاعاتي()» و «تقويت ضمانت‌اجراهاي اداري()، مدني() و كيفري()» تشكيل شده است. 
دومين محور لايحه، حركت از نظام ماليات‌ستاني تفصيلي به نظام ماليات‌ستاني جامع است. درحالي‌كه در نظام تفصيلي بر پايه‌هاي متعددي ماليات وضع مي‌شود، در نظام جامع، پايه اصلي ماليات، شخص و درآمدهاي او در فعاليت‌هاي اقتصادي است و در مراحل پيشرفته‌تر، ماليات بر مجموع درآمد خانوار وضع مي‌شود. 
اين لايحه در پي آن است كه براي اين دو محور پشتوانه قانوني ايجاد نمايد. هم‌چنين محورهاي مكمل لايحه، رفع تبعيض()، اصلاح و در برخي موارد كاهش نرخ‌هاي مالياتي()، اصلاح معافيت‌ها و تبديل معافيت‌ها به نرخ صفر() و اصلاح نظام انگيزشي و حمايت از توليد() مي‌باشد.
از موارد قابل توجه ديگر اين لايحه، تحول اساسي نظام ماليات بر ارث است به‌نحوي‌كه ديگر ارث چندان به‌عنوان درآمد اتفاقي صرف لحاظ نشده و هر نوع نقل‌وانتقال اموال متوفي به وراث مانند يك نقل‌وانتقال معمولي بين اشخاص تلقي شده است. هم‌چنين نرخ‌هاي نظام ماليات بر ارث نيز اصلاح گرديده است.
پيش از بررسي مواد اين مصوبه مسئله كلي قابل‌ذكري كه وجود دارد اين است كه مجلس در جريان تصويب اين مصوبه نسبت به لايحه پيشنهادي اصلاحاتي را اعمال كرده است كه در موارد متعددي باعث كاهش درآمدهاي عمومي و در موارد محدودي نيز باعث افزايش هزينه‌هاي عمومي شده است و لذا مطابق اصل 75 قانون اساسي مي‌بايست محل تأمين كاهش درآمد عمومي يا افزايش هزينه عمومي مشخص شود. در اين خصوص اگرچه در موارد اصلاحي مجلس نسبت به لايحه دولت به‌صورت مستقيم به نحوه تأمين بار مالي اين موارد اشاره‌اي نشده است، ليكن با توجه به بررسي‌هاي به‌عمل‌آمده و همچنين نظرات رياست سازمان امور مالياتي كشور و قائم‌مقام اين سازمان در جلساتي كه در پژوهشكده برگزار گرديد اين‌گونه برداشت شد كه در مجموع علي‌رغم اصلاحات مجلس، مصوبه حاضر باعث افزايش درآمدهاي عمومي مي‌گردد. هرچند اين افزايش درآمد به‌صورت مستقيم (به‌عنوان مثال ناشي از افزايش درصد پرداخت ماليات) نبوده و به‌صورت غيرمستقيم در صورت نيل به اهداف لايحه محقق خواهد شد. به‌عنوان مثال تكميل سامانه جامع مالياتي و بانك اطلاعاتي مؤديان مي‌تواند به شفاف‌سازي درآمد‌ها و گسترش درآمدهاي مشمول ماليات (نظير ساخت و فروش مسكن) و همچنين شناسايي مؤديان و فعالان اقتصادي جديد و ايجاد ضمانت اجراي نظامند براي پرداخت ماليات و افزايش درآمد‌هاي مالياتي منجر شود. 
در ادامه جزئيات اين مصوبه مورد بررسي قرار مي‌گيرد.()

تبيين و بررسي

بند (1) -  ابهام
1.	عبارت «بنيادها و نهادهاي انقلاب اسلامي» علي‌رغم تكرار در قوانين متعدد از جمله قانون ماليات‌هاي مستقيم فعلي و تعريف «نهادهاي انقلابي» در تبصره «2» لايحه قانوني عدم‌شمول مقررات قانون كار درباره كاركنان نهادهاي انقلابي مصوب 13 /4/ 1359 شوراي انقلاب()، به دليل عدم‌تعريف در مواد (1) الي (5) قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 8 /7/ 1386() و مواد (2) الي (5) و تبصره ماده (130) قانون محاسبات عمومي مصوب 1 /6/ 1366()، از جهت مصداق واجد ابهام است. چرا كه بر اساس ضوابط و مصاديق مذكور در قوانين و مقررات مربوط نمي‌توان به چارچوب مشخص و دقيقي جهت احصاء اين قبيل نهادها دست يافت و از سوي ديگر بر اساس احكام قانوني اخيرالذكر (مواد (1) الي (5) قانون مديريت خدمات كشوري و مواد (2) الي (5) و تبصره ماده (130) قانون محاسبات عمومي) كليه دستگاه‌هاي اجرايي مي‌بايست تحت يكي از اشكال وزارتخانه، مؤسسه دولتي، شركت دولتي و يا مؤسسه يا نهاد عمومي غيردولتي قرار بگيرند و نهادي تحت عنوان «بنيادها و نهادهاي انقلابي» مورد شناسايي قرار نگرفته است. بنابراين لازم است تعريف يا مصاديق بنيادها و نهادهاي انقلابي مشخص گردد.
2.	عبارت بند «4» الحاقي، از اين حيث كه معلوم نيست تأييد مقام معظم رهبري صرفاً ناظر به تشخيص عهده‌دار بودن وظايف حاكمتي است و يا ناظر به حكم كل اين بند مبني‌بر تأييد معافيت بنيادها و نهادهاي انقلاب اسلامي از ماليات و عهده‌دار بودن وظايف حاكميتي از سوي اين نهادها مي‌باشد، واجد ابهام است.

بند (2) - ابهام، مغايرت با اصول 51، 85 و بند «9» اصل 3، نكته و تذكر
1.	بندهاي «1»، «3» و «6» ماده (17) اصلاحي كه «تاريخ ثبت انتقال به‌نام وراث و يا پرداخت و تحويل به آن‌ها» را ملاك تعيين زمان جهت محاسبه ماليات قرار داده است، درخصوص مواردي‌كه هم قابل‌انتقال و هم قابل‌تحويل است، از حيث زمان محاسبه ماليات واجد ابهام است. به عبارت ديگر مشخص نيست در چنين مواردي كدام‌يك از زمان‌هاي «تاريخ ثبت انتقال» يا «پرداخت و تحويل به آن‌ها» ملاك تعيين زمان جهت محاسبه و تعلق ماليات قرار مي‌گيرد. 
2.	بندهاي «3»، «5» و «6» ماده (17) اصلاحي كه «ارزش روز» را ملاك تعيين قيمت جهت محاسبه ماليات قرار داده است، از حيث مرجع تشخيص «ارزش روز» واجد ابهام است.
3.	بند «4» ماده (17) اصلاحي كه «بهاي اعلامي توسط سازمان امور مالياتي كشور» را ملاك تعيين قيمت جهت محاسبه ماليات قرار داده است، از اين جهت كه «تعيين مأخذ ماليات» جزئي از وضع ماليات است و لذا مطابق اصل 51 قانون اساسي بايد به‌موجب قانون مشخص شود و نه توسط سازمان امور مالياتي، مغاير اصول 51 و 85 قانون اساسي است. شايان توجه است كه بند «الف» ماده (64) قانون فعلي نيز باتوجه به ارائه ضوابط مشخص جهت تعيين قيمت، مؤيد همين نظر مي‌باشد.()
توضيح آنكه «ماليات» مشتمل بر سه مؤلفه است. يكي تعيين نرخ ماليات، ديگري تعيين مأخذ ماليات و نهايتاً أخذ ماليات. لذا تفويض ضوابط يكي از اين مؤلفه‌ها به غير قانون‌گذار به معناي تفويض تعيين ماليات بوده و با توجه به اينكه مطابق اصل 51 قانون اساسي هرگونه مالياتي بايد به‌موجب قانون باشد، اين امر مغاير اصل 51 و 85 قانون اساسي است.
4.	تبصره «3» ماده (17) اصلاحي نسبت به تبصره «2»، تبعيض ناروا و مغاير بند «9» اصل 3 قانون اساسي است؛ چراكه موجب مي‌شود وراث طبقات دوم و سوم تبعه خارجي به همان نرخ طبقه اول ماليات بپردازند اما وراث طبقات دوم و سوم ايراني، به‌ترتيب دو و چهار برابر نرخ طبقه اول ماليات پرداخت نمايند. 
شايان توجه است كه بند «3» ماده (17) فعلي() نرخ ماليات وراث تبعه خارجي و وراث ايراني طبقه دوم را برابر دانسته است.
البته ممكن است حكم مزبور اين‌گونه توجيه شود كه اين حكم مي‌تواند موجب تشويق سرمايه‌گذاري خارجي و عدم‌خروج سرمايه‌هاي خارجي از ايران شود و مطابق با سياست‌هاي كلي نظام در امور «تشويق سرمايه‌گذاري» ابلاغي 29 /11/ 1389 مقام معظم رهبري و فاقد ايراد بوده و نهايتاً تبعيض ناروا نيست.
نكته: 
1- حذف ماده (22) قانون فعلي() موجب اخذ ماليات از مطالبات غيرقابل‌وصول متوفي نمي‌گردد؛ چراكه بر اساس مصوبه حاضر و مشخصاً ماده (17) اصلاحي، اخذ ماليات بر ارث در مرحله انتقال به‌نام وراث يا پرداخت و تحويل به آن‌ها صورت مي‌گيرد و لذا اساساً ماليات بر ارث صرفاً از اموالي اخذ مي‌شود كه قابل‌وصول باشد و ماليات بر اموال غيرقابل‌وصول موضوعاً منتفي است.
2- در خصوص ماده (143 مكرر) مذكور در بند «2» ماده (17) اصلاحي لازم به توجه است كه اين ماده يك نوبت به موجب ماده (67) قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم (مصوب 27 /11/ 1380) حذف شد وليكن مجدداً به موجب ماده (7) قانون توسعه ابزارها و نهادهاي مالي جديد به منظور تسهيل اجراء سياست‌هاي كلي اصل چهل و چهارم قانون اساسي (مصوب 25 /9/ 1388) ماده‌اي تحت عنوان «ماده (143 مكرر)» به قانون مالياتهاي مستقيم الحاق گرديد.()
تذكر1- طبق حكم تبصره «4» ماده (17) اصلاحي، چنانچه برخي از ورثه از قبول ارث به نفع ورثه صغير يا فقير اعراض نمايند، مكلف به پرداخت دو بار ماليات (1- ماليات بر ارث 2- ماليات بر نقل‌وانتقال) خواهند شد.
تذكر2- در بند «3» ماده (17) اصلاحي، با توجه به اينكه منظور از واژه «مذكور»، بندهاي «1» و «2» است بايد كلمه «مذكور» به واژه «فوق» يا امثال آن تغيير يابد.

بند (5) - مغايرت با اصل 85
تبصره «2» ماده (26) اصلاحي كه تعيين «نحوه رسيدگي» را به «دستورالعمل اجرايي» مصوب «هيأت‌وزيران» سپرده است، به دليل اينكه اصطلاح «رسيدگي» شامل «آئين دادرسي مالياتي» نيز مي‌شود و اين موضوع داراي ماهيت تقنيني مي‌باشد، مغاير اصل 85 قانون اساسي است.

بند (6) -  مغايرت با بندهاي «9»، «10» و «12» اصل 3، بند «5» اصل 43، اصل 85 و ابهام
1.	حكم مذكور در ذيل بندهاي اين ماده مبني‌بر اينكه اشخاص مذكور در بندهاي يادشده به‌استثناي اشخاص موضوع بندهاي «2» و «6» و اشخاص موضوع بندهاي «1» و «2» ماده (2) اين قانون در صورت تخلف با مؤدي مسئوليت تضامني داشته و مشمول جريمه مي‌شود به دليل اينكه موجب مسئوليت تضامني «نهادهاي عمومي غيردولتي» (به‌عنوان نهادي كه از اموال عمومي بهره مي‌برد وليكن لزوماً بودجه آن‌ها از محل بودجه كل كشور تأمين نمي‌شود تا مشمول استثنائات مذكور در اين حكم قرار گيرند) با وراث در «پرداخت ماليات و جرائم متعلق» مي‌شود، مغاير اصول متعدد قانون اساسي از جمله بندهاي «10» و «12» اصل 3 و بند «5» اصل 43 قانون اساسي است.
2.	حكم صدر و ذيل ماده (34) اصلاحي در مورد «مؤسسات دولتي» تعارض دارد؛ چراكه بر اساس صدر اين ماده، اشخاص موضوع بند «1» ماده (2) قانون از مسئوليت تضامني در «پرداخت ماليات و جرائم متعلق» استثناء شده‌اند اما ذيل ماده (34) اصلاحي با به‌كاربردن واژه «نيز»، مؤسسات دولتي را داراي مسئوليت تضامني دانسته است.
3.	اطلاق حكم تبصره «1» ماده (34) اصلاحي مبني بر اختيار سازمان امور مالياتي كشور در مكلف‌نمودن اشخاص مذكور در اين تبصره به كسر ماليات متعلق، ممكن است موجب ايجاد تبعيض ناروا گردد و لذا مغاير بند «9» اصل 3 قانون اساسي است. 
همچنين ايجاد تكليف توسط سازمان امور مالياتي و اختيار اين سازمان در اعمال يا عدم‌اعمال اين تكليف در موضوعي كه قانون‌گذار در اين خصوص وارد شده است امري تقنيني محسوب مي‌شود لذا مغاير اصل 85 قانون اساسي است.

بند (8) - تذكر
با اعمال حذفيات، ذيل ماده (39) اشكال عبارتي دارد كه لازم است اصلاح شود. ماده (39) با اعمال حذفيات به شكل زير خواهد بود:
درمورد وقف، متولي و در مورد حبس و نذر، حبس و نذركننده و در مورد وصيت، وصي مكلف‌اند حداكثر ظرف مدت سه‌ماه از تاريخ وقوع عقد يا فوت موصي، حسب‌مورد، اظهارنامه‌اي رويِ نمونه‌اي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه مي‌شود حاوي مشخصات و ارزش مال مورد وقف و حبس يا نذر يا وصيت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالياتي صلاحيت‌دار تسليم و رسيد دريافت دارند، ماليات متعلق را حداكثر ظرف مدت سه‌ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه پرداخت كنند.

بند (9) - نكته
بر اساس ماده (45) فعلي از اوراقي نظير برات و سفته سه در هزار ماليات گرفته مي‌شود. ليكن مطابق مصوبه حاضر اين رقم به نيم در هزار كاهش يافته است. لذا باتوجه به اينكه اين مقرره به موجب اصلاحات مجلس به لايحه دولت افزوده شده است و منجر به كاهش درآمدهاي عمومي حاصل از حكم اين ماده مي‌شود از جهت مغايرت با اصل 75 قانون اساسي محل تأمل است. البته همانگونه كه در مقدمه ذكر شد، ممكن است در اين خصوص اين مسئله مطرح شود كه از مجموع اصلاحات صورت گرفته بر اساس مصوبه مجلس در مواد بعدي درآمدهاي عمومي ناشي از اين مصوبه افزايش يافته است، لذا حكم مذكور هرچند در اين مورد منجر به كاهش درآمد عمومي دولت مي‌گردد ولي در مجموع باتوجه به افزايش درآمدهاي عمومي ناشي از اين مصوبه فاقد ايراد است. 

بند (10) - نكته
از آنجايي كه بر اساس ماده (48) فعلي سهام و سهم‌الشركه به قرار دو در هزار مشمول حق تمبر هستند و اكنون در اين بند كه به‌موجب اصلاحات مجلس نسبت به لايحه دولت افزوده شده است اين رقم به نيم در هزار اصلاح شده است. درآمد‌هاي عمومي موضوع اين ماده كاهش خواهد يافت، لذا اين مقرره نيز مانند بند قبل از جهت مغايرت با اصل 75 قانون اساسي محل‌تأمل است، هرچند مسئله مذكور درخصوص اين بند نيز قابل‌توجه مي‌باشد. 

بند (14) - ابهام و مغايرت با اصول 51 و 85 
اين ماده با هدف اصلاح و به‌روزرساني ارزش معاملاتي املاك مطرح شده است. 
1- ابهامي كه درخصوص اين بند وجود دارد اين است كه مطابق صدر ماده «تعيين ارزش معاملاتي به‌صورت درصدي از ميانگين قيمت‌هاي روز منطقه به تفكيك انواع كاربري، برعهده كميسيون مشترك املاك» گذاشته شده است. ليكن به‌موجب عبارت بعدي «تعيين درصد مذكور» برعهده هيأت‌وزيران نهاده شده است. لذا با توجه به اينكه مشخص نيست نقش «كميسيون تقويم املاك» در تعيين درصدي از ميانگين قيمت‌هاي روز چيست ماده مزبور واجد ابهام است.
2- تعيين درصدي از ميانگين قيمت‌هاي روز املاك به‌عنوان پايه احتساب ماليات در كل كشور توسط هيأت‌وزيران، با توجه به اينكه كه اين امر (تعيين درصدي از ميانگين قيمت‌هاي روز) تعيين‌كننده پايه مالياتي مي‌باشد و از سوي ديگر وضع ماليات شامل تعيين مأخذ و پايه مالياتي نيز مي‌شود و بر اساس اصل 51 قانون اساسي وضع ماليات بايد به‌موجب قانون باشد، بنابراين سپردن تعيين درصد مذكور به هيأت‌وزيران بدون آنكه معيار و ضابطه‌اي براي آن مشخص گردد، مغاير اصول 51 و 85 قانون اساسي به نظر مي‌رسد. 

بند (16) - نكته و مغايرت با اصل 85
1- مطابق تبصره «4» اين ماده كه به‌موجب اصلاحات مجلس به لايحه دولت اضافه شده است، شهر‌هاي زير يك‌صد ‌‌هزار نفر جمعيت از شمول ماليات بر درآمد حاصل از ساخت و فروش هر نوع ساختمان مستثني شده‌اند.
نكته‌اي كه درخصوص اين تبصره وجود دارد اين است كه مطابق ماده فعلي همه شهرها (از جمله شهرهاي زير يك‌صد هزار نفر جمعيت) مشمول ماليات موضوع ماده (77) يعني ماليات بر اولين نقل‌وانتقال قطعي ساختمان‌هاي نوساز كه بيش از دو سال از تاريخ صدور گواهي پايان‌كار آن‌ها نگذشته‌باشد، به نرخ ده ‌درصد به مأخذ ارزش معاملاتي اعياني ‌مورد انتقال مي‌شوند. حال بر اساس مصوبه حاضر، هرچند دايره اين نوع ماليات گسترش يافته و شامل ساخت و فروش هر نوع ساختمان بدون هيچ‌گونه قيدي شده و همچنين نرخ اين نوع ماليات نيز افزايش يافته است وليكن شهرهاي زير يك‌صد ‌هزار نفر به‌صورت كلي از شمول حكم اين ماده كه به نوعي جايگزين ماليات موجود نيز مي‌باشد، مستثني شده‌اند. لذا با توجه به اينكه اين استثنا به‌موجب اصلاحات مجلس به لايحه دولت اضافه شده است و منجر به كاهش درآمد عمومي مي‌شود، محل‌تأمل است. هرچند در اين خصوص نيز، نظير موارد سابق اين مسئله قابل‌توجه است كه به نظر مي‌رسد در مجموع به‌خصوص در رابطه با اين ماده با توجه به افزايش دامنه ماليات موضوع اين ماده و همچنين نرخ مالياتي، درآمد عمومي دولت افزايش يافته است.  
2- به‌موجب تبصره «5» اين ماده «نحوه تعيين درآمد مشمول ماليات» موضوع ماده (77) به آئين‌نامه اجرايي آن محول شده است. درحالي‌كه بر اساس صدر ماده، درآمد موضوع اين ماده، حسب‌مورد مشمول مقررات ماليات بر درآمد موضوع فصول چهارم و پنجم باب سوم قانون ماليات‌هاي مستقيم (ماليات بر درآمد مشاغل و ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي) شده است و علي‌الاصول نحوه تعيين درآمد موضوع اين ماده نيز بايد براساس ترتيبات مقرر در همان فصول باشد. لذا محول‌نمودن «نحوه تعيين درآمد مشمول ماليات» به آئين‌نامه اجرايي به دليل اينكه چنين امري در تعيين ميزان و محاسبه درآمدهاي مشمول ماليات مؤثر بوده و ماهيت تقنيني دارد مغاير اصل 85 قانون اساسي محسوب مي‌شود. 

بند (20) - مغايرت با اصول 51 و 85
بر اساس اصلاح تبصره ماده (86)، پرداخت‌هايي كه كارفرمايان به اشخاص حقيقي غير از كاركنان خود كه مشمول پرداخت كسورات بازنشستگي يا بيمه نمي‌باشند تحت عنوان حق‌المشاوره، حق‌حضور در جلسات، حق‌التدريس، حق‌التحقيق و حق‌پژوهش پرداخت مي‌كنند، مشمول ماليات مقطوع به نرخ ده درصد قرار گرفته‌اند. 
در صدر اين تبصره موارد مشمول ماليات به‌صورت مشخص تعيين شده است. درحالي‌كه بر اساس ذيل اين تبصره مقرر شده ساير موارد با تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي تعيين خواهد شد. با توجه به اينكه تعيين موارد مشمول ماليات يكي از اجزاء وضع ماليات مي‌باشد و بر اساس اصل 51 بايد توسط مجلس وضع شود، تعيين ساير موارد مشمول ماليات موضوع اين تبصره توسط وزير امور اقتصادي و دارايي مغاير اصول 51 و 85 قانون اساسي مي‌باشد.
البته ممكن است اين نكته مطرح شود كه ماليات موضوع اين تبصره شامل همه پرداخت‌هايي مي‌شود كه كارفرمايان به اشخاص حقيقي غير از كاركنان خود مي‌پردازند وليكن در اين خصوص بايد گفت كه موضوع مذكور از چنان كليتي برخوردار است كه نمي‌توان آن را به عنوان معياري جهت تعيين ساير موضوعات مشمول اين تبصره محسوب نمود.

بند (23) - مغايرت با اصل 15 
استفاده از واژه «مكانيزه» در اين بند با وجود معادل فارسي آن، مغاير اصل 15 قانون اساسي به نظر مي‌رسد.

 بند (24) - نكته، ابهام 
1- به موجب اين بند يكي از موادي كه حذف مي‌گردد ماده (158) مي‌باشد. در حاليكه ماده (194)() قانون ماليات‌هاي مستقيم در اجراي ماده (158) مذكور مقرراتي را بيان داشته است. لذا مشخص نيست با حذف ماده (158) حكم ماده (194) به چه صورت خواهد بود.
2- مطابق بخشي از ماده اصلاح برگ ارزيابي مالياتي تنظيم‌شده توسط سازمان مالياتي قطعي و لازم‌الاجرا شناخته شده است. نكته اي كه در اين خصوص وجود دارد اين است كه آيا برگ ارزيابي مالياتي تنظيم شده توسط سازمان امور مالياتي كه قطعي و لازم‌الاجرا تلقي شده است، مانند برگ تشخيص سابق، بر اساس ماده (238)() قابل اعتراض مي‌باشد يا خير. توضيح آنكه مطابق ماده (238)  در مواردي كه برگ تشخيص ماليات صادر و به مؤدي ابلاغ مي‌شود، چنانچه مؤدي نسبت به آن معترض باشد مي‌تواند به مراجع مربوطه اعتراض نمايد كه اين اعتراض تا رسيدگي در ديوان عدالت اداري ادامه دارد. حال باتوجه به جايگزيني احتمالي برگ ارزيابي بجاي برگ تشخيص، شمول احكام مربوط به برگ تشخيص به برگ ارزيابي مالياتي واجد ابهام است.
3- مسئله ديگري كه در خصوص اين بند وجود دارد اين است كه براساس ذيل تبصره اصلاحي ماده (97) در طي مدتي كه مقرر شده مواد (97)، (98)، (152)، (154) و (271) قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب سال 1380 مجري خواهد بود در حاليكه كه قانون فعلي ماليات‌هاي مستقيم ابتدائاً در سال 1366 تصويب شده و در سال 1380 مورد اصلاح قرار گرفته است، لذا تصريح به مجري بودن  «مواد (97)، (98)، (152)، (154) و (271) قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب سال 1380» با توجه به تصويب  اوليه آن‌ها در سال 1366، واجد ابهام است.

بند (25) - مغايرت با اصول 51 و 85
تعيين و وصول ماليات مؤديان موضوع اين بند به صورت مقطوع توسط خود سازمان مالياتي بدون ارائه ضابطه و عدم تعيين نحوه و ميزان ماليات مغاير اصول (51) و (85)  قانون اساسي به نظر مي‌رسد چرا كه تعيين ماليات امري تقنيني است و تفويض آن به دستگاه اجرايي بدون آن كه براي آن معيار و شاخصي مشخص گردد مغاير اصول مذكور در قانون اساسي مي‌باشد.

بند (27)- نكته
1- حذف ماده (104) اگر چه به موجب پيشنهاد نمايندگان بوده‌است ولي حذف آن منجر به كاهش درآمد‌هاي عمومي نمي‌گردد چرا كه موضوع اين ماده صرفاً پرداخت نوعي علي الحساب مالياتي بوده است و اصل ماليات در مواد ديگري مشخص شده است و اين ماده تنها به بيان نوعي تكليف اشخاص حقوقي در اين باره پرداخته است.
2- تخفيفي كه به عنوان تبصره «7» الحاقي به ماده (105) مقرر شده است، به موجب اصلاحات مجلس به لايحه دولت اضافه شده و از جهت اينكه موجب كاهش درآمد عمومي مي‌گردد مغاير اصل 75 قانون اساسي به نظر مي‌رسد. البته ملاحظه كلي پيش‌گفته مبني بر افزايش درآمد‌هاي مالياتي ناشي از تصويب اين لايحه نيز بايد مورد توجه قرار گيرد.

بند (29) - مغايرت با اصول 51 و 85 
تعيين درآمدهاي مشمول ماليات كه در ماده 107 اصلاحي به هيأت وزيران داده شده است، نوعي تفويض وضع ماليات به هيأت وزيران مي‌باشد. چراكه به موجب اين بند مقرر شده تعيين ماليات و درآمدهاي مشمول ماليات به جز مواردي كه طبق مقررات اين قانون نحوه ديگري براي آن تعيين شده است به موجب آئين نامه هيأت وزيران خواهد بود. بنابراين حكم مزبور نوعي تفويض وضع ماليات بوده و لذا مغاير اصول 51 و 85 قانون اساسي به نظر مي‌رسد.

بند (31) - نكته
فارغ از مسئله افزايش درآمدهاي عمومي موضوع اين مصوبه، افزايش سقف بخشودگي نسبت به قانون فعلي و لايحه دولت در اين بند موجب كاهش درآمد‌هاي عمومي مي‌گردد و لذا از جهت مغايرت با اصل (75) قانون اساسي محل تأمل است.

بند (32) - نكته
ايجاد تخفيفي كه به عنوان تبصره به ماده (131) اصلاحي توسط مجلس افزوده شده است، در قانون فعلي و لايحه سابقه ندارد و به موجب اصلاحات مجلس اضافه شده است و لذا از آنجايي كه سبب كاهش درآمد عمومي مي‌گردد، ازجهت مغايرت با اصل 75 قانون اساسي محل تأمل است. البته افزايش درآمد‌هاي عمومي ناشي از ساير تغييرات مجلس را نبايد از نظر دور داشت.

بند (34) - نكته
فارغ از مسئله كلي مربوط به افزايش درآمدهاي عمومي ناشي از اين مصوبه، افزودن «صندوق حمايت از توسعه بخش كشاورزي» به موارد معافيت مالياتي مذكور در ماده (133) با توجه به اينكه به موجب اصلاحات مجلس به لايحه اضافه شده است از جهت مغايرت با اصل (75) قانون اساسي محل تأمل است. البته برخي معتقدند كه جبران اين قبيل كاهش‌درآمد‌هاي ايجاد شده توسط مجلس از طريق درآمد‌هاي ايجاد شده توسط مجلس شواري اسلامي در ساير مواد مي‌باشد.
همچنين لازم به ذكر است كه براساس اساسنامه «صندوق حمايت از توسعه سرمايه گذاري در بخش كشاورزي» مصوب هيأت وزيران (كه به تأييد شورا نيز رسيده است) صندوق مزبور داراي شخصيت حقوقي و استقلال مالي است و به صورت شركت مادر تخصصي وابسته به وزارت جهاد كشاورزي و درچارچوب ضوابط اين اساسنامه و مقررات مربوط به شركتهاي دولتي و ساير قوانين و مقررات مربوط فعاليت مي‌كند. 
به موجب ماده (6) اساسنامه مذكور ماده6- وظايف و اختيارات صندوق با رعايت قوانين و مقررات مربوط در جهت تحقق هدف آن و در چارچوب وظايف وزارت جهاد كشاورزي به شرح زير تعيين مي‌شود:
1- تقويت حجم و كيفيت سرمايه گذاري در فعاليتهاي مرتبط با بخش كشاورزي
 2- اعطاي تسهيلات و كمك به صندوقهاي تخصصي، محصولي يا منطقه‌اي مرتبط با فعاليتهاي بخش كشاوزي و نظارت بر چگونگي استفاده از آنها
3-  حمايت از توليد كنندگان و فعالان بخش كشاورزي در مواجهه با موقعيتهاي بحراني.
4- كمك به توليد كنندگان براي افزايش ظرفيتهاي صادرات محصولات كشاورزي و نظارت بر چگونگي استفاده از آنها.
5- دريافت اعتبار و كمكهاي مالي از دولت، بانكها و ساير موسسات مالي داخلي وخارجي.
تذكر: عنوان صندوق موضوع اين بند «صندوق حمايت از توسعه سرمايه‌گذاري در بخش كشاورزي» مي‌باشد.

بند (35) - نكته
افزودن عنوان «آموزشگاه‌هاي فني و حرفه‌اي» به ماده (134) از جهت افزايش معافيت‌هاي مالياتي باتوجه به اينكه توسط مجلس شوراي اسلامي به لايحه دولت افزوده شده است، به دليل كاهش درآمد‌هاي عمومي مغاير اصل 75 قانون اساسي به نظر مي‌رسد. 

بند (36) - نكته
اضافه كردن «بيمه‌هاي زندگي» به «بيمه‌هاي عمر» در مواد (136) و (137) جهت شمول معافيت مالياتي، از آنجايي كه به موجب اصلاحات مجلس به لايحه دولت افزوده شده است، به جهت كاهش درآمد‌هاي عمومي مغاير اصل 75 قانون اساسي به نظر مي‌رسد. 

بند (37) -
بند «الف»- ابهام، نكته
اصلاح صورت گرفته در بند «ح» ماده (139) از لحاظ مفهومي مبني بر معاف بودن «ساخت و تعمير و نگهداري كودكان و نوجوانان بي‌سرپرست و بدسرپرست...» از پرداخت ماليات و از لحاظ ارتباط آن با صدر بند واجد ابهام است. با اين توضيح كه مشخص نيست با اصلاحات صورت گرفته در صورتي كه درآمدهاي موقوفات عام جهت اين امور هزينه شود، درآمدهاي مزبور مشمول معافيت مي‌شوند و يا اينكه هر درآمدي صرف اين امور شود از شمول ماليات مستثني خواهد بود. 
 همچنين در صورت رفع ابهام به سبب گسترش معافيت‌هاي مالياتي و با توجه به اين كه اين بند توسط مجلس شوراي اسلامي افزوده شده است و سابقه‌اي در قانون و لايحه ندارد، منجر به كاهش درآمد‌هاي عمومي گشته و بر اين اساس مغاير اصل 75 قانون اساسي به نظر مي‌رسد.
بند «ج»- نكته و مغايرت با اصل 75
اصلاح صورت گرفته در بند «ك» ماده (139) به جهت ايجاد موقعيتي ويژه براي انجمن‌ها و هيأت‌هاي اقليت‌هاي ديني به سبب معافيت درآمد‌هاي ناشي از موقوفات، كمك‌ها و هداياي آنها با توجه به اينكه به موجب اصلاحات مجلس به لايحه دولت افزوده شده است و سبب كاهش درآمد‌هاي عمومي‌مي‌گردد مغاير اصل (75) قانون اساسي به نظر مي‌رسد. 
لازم به توضيح است كه بر اساس اصلاحات صورت گرفته هرگونه درآمدي كه انجمن‌ها و هيأت‌هاي مذهبي مربوط به اقليت‌هاي ديني از محل موقوفات، كمك‌ها و هداياي خود كسب كنند از شمول ماليات معفا خواهدبود. به عنوان مثال اگر يك شركت تجاري از محل اين منابع تشكيل و كسب درآمد نمايد مشول ماليات نخواهد بود.
ضمن آنكه در نظر گرفتن چنين امتياز اقتصادي براي انجمن‌هاي اقليت‌هاي ديني در حالي كه انجمن‌هاي موقوفه مذهب رسمي كشور از آن برخوردار نيستند، قابل تأمل است.